LOS PRINCIPIOS
DE LOS TRIBUTOS EXPLICITOS
La Potestad
Tributaria del Estado, regulada en el artículo 74° de nuestro Texto
Constitucional, se constituye como un ámbito reservado al legislador para crear
tributos mediante leyes o decretos legislativos, encontrándose dicha facultad
ligada al respeto de los principios de reserva de ley, igualdad y los derechos
fundamentales de la persona; encontrándose proscrita la confiscatoriedad. Estos
principios constituyen límites a la potestad tributaria.
Estos límites que se presentan en el presente trabajo son los principios
constitucionales tributarios y cuyo contenido esencial es controlar el
ejercicio de la potestad tributaria del estado al momento de crear tributos y
garantizar la participación establecida para el contribuyente, estos límites
pueden clasificarse en explícitos ( establecidos de manera expresa en la carta
magna) e implícitos (los que no se
encuentran contemplados en forma expresa en la carta magna) , pues ante ello
nuestra constitución en su art. 74° señala los siguientes principios :
·
RESERVA DE LA LEY,
·
IGUALDAD,
·
RESPETO A LOS DERECHOS FUNDAMENTALES DE
LA PERSONA Y
·
EL DE CONFISCATORIEDAD ,
Pero para poder conocer cuál es el contenido esencial de cada uno de
estos principios es necesario saber que es la potestad tributaria entendida
como aquella facultad que tiene el estado para crear, modificar, derogar o
suprimir tributos y así mismo para otorgar beneficios tributarios, y la cual es
otorgada a diferentes niveles de gobierno o entidades estatales expresamente
señaladas por la constitución, de ello se desprende;
POTESTAD ORIGINARIA, propia del poder legislativo,
gobierno regional y gobierno local, y;
POTESTAD DERIVADA, que se origina por delegación que
otorga el poder legislativo al poder ejecutivo mediante una norma autoritaria,
cuando la constitución así lo prevee, es por ello que esta potestad tributaria
se ejerce teniendo como límites a los principios constitucionales tributarios.
Conforme se puede observar en la STC Nº 9165-2005-AA/TC CASO GRUPO
MUSTAFA
“La potestad tributaria del Estado
regulada en el artículo 74° de nuestro Texto Constitucional, se constituye como
un ámbito reservado al legislador para crear tributos mediante leyes o decretos
legislativos, encontrándose dicha facultad ligada al respeto de los principios
de reserva de ley, igualdad y los derechos fundamentales de la persona;
encontrándose proscrita la confiscatoriedad
PRINCIPIOS EXPLICITOS:
1. PRINCIPIO DE LEGALIDAD:
Que en materia
tributaria se traduce en el Aforismo Nullum Tributum Sine Lege,
consistente en la imposibilidad de requerir el pago de un tributo si una ley o
norma de rango equivalente no lo tiene regulado. Asimismo Este principio cumple
una función de garantía individual, al fijar un límite a las posibles
intromisiones arbitrarias del Estado en los espacios de libertad de los
ciudadanos, y cumple, también, una función plural, toda vez que se garantiza la
democracia en los procedimientos de imposición y reparto de la carga
tributaria, puesto que su establecimiento corresponde a un órgano plural donde
se encuentran representados todos los sectores de la sociedad.
Asimismo este principio es la base
rectora del artículo 74° de la Norma Fundamental dispone que: “(...) los
tributos se crean, modifican o derogan, o se establece una exoneración,
exclusivamente por ley o decreto legislativo”, estableciendo como única
excepción el caso de los aranceles y las tasas, los cuales pueden ser regulados
por decreto supremo. Asimismo, establece la posibilidad de que los gobiernos
locales, mediante las fuentes normativas que les son propias, creen, modifiquen
o supriman contribuciones y tasas, dentro de su jurisdicción y con los límites
que señala la ley.
Señalando el tribunal constitucional
que para que se haga efectivo el principio de legalidad debe precisar que los
elementos constitutivos del tributo deben estar contenidos cuando menos en la
norma de rango legal que lo crea, es decir, el hecho generador (hipótesis de
incidencia tributaria), sujeto obligado, materia imponible y alícuota.” (FJ 39)
STC: N. º 0001-2004-AI/TC y
0002-2004-AI/TC - Acumulados (05/10/04), Caso: Ley que crea el fondo y
contribución solidaria para la asistencia previsional.
Asimismo en el ámbito constitucional
tributario, este principio no quiere decir que el ejercicio de la potestad
tributaria del estado se encuentre sometida solo a leyes de la materia, sino
antes bien esta se realiza de acuerdo a lo establecido en la constitución,
debido a ello no puede haber tributo sin un mandato constitucional que así lo
ordene, por lo tanto la potestad tributaria se encuentra sometida en primer
lugar a la constitución y en segundo lugar a la ley.( fj 11) concepto fijado
por doctrina SOTELO CASTAÑEDA, Eduardo y Luis VARGAS LEÓN. “En torno a la definición
de tributo: un vistazo a sus elementos esenciales”. En Ius et veritas, N.° 17,
Lima, 1998. p. 297.
2. PRINCIPIO DE RESERVA DE LA LEY:
A través de este
principio lo que se busca es que el poder ejecutivo no puede entrar a través de
sus dispositivos generales en lo materialmente reservado por la constitución al
poder legislativo, esto se manifiesta como una clausula de salvaguarda frente a
la posible arbitrariedad del poder ejecutivo en la imposición de tributos, ya
que como se comento anteriormente solo por delegación
mediante norma autoritaria el poder ejecutivo adquiere la potestad tributaria.
Es por ello que el tribunal
constitucional en STC: N.º
0042-2004-AI/TC (12/08/05) Caso : Impuesto a los espectáculos públicos no
deportivos (Corrida de toros) considera que ambos principios no son iguales,
sino que se encuentran entrelazado uno con el otro, porque mientras que el
principio de legalidad en sentido general, se entiende como la subordinación
del todos los poderes públicos a leyes generales y abstractas que disciplinan
su forma de ejercicio y cuya observancia se halla sometida a un control de
legitimidad por jueces independientes; el principio de reserva de ley, por el
contrario, implica una determinación constitucional que impone la regulación,
sólo por ley, de ciertas materias, el principio de legalidad es solo un límite,
mientras que la reserva de la ley implica exigencia reguladora (fj9) DE CABO
MARTÍN, Carlos. Sobre el concepto de Ley. Madrid: Trotta, 2000. p. 69.
3. PRINCIPIO DE IGUALDAD:
Antes de hablar del principio de
igualdad es necesario conocer:
La igualdad como derecho fundamental
que se encuentra consagrada por el artículo 2º de la Constitución de 1993, de
acuerdo al cual: « (...) toda persona tiene derecho (…) a la igualdad ante la
ley. Nadie debe ser discriminado por motivo de origen, raza, sexo, idioma,
religión, opinión, condición económica o de cualquiera otra índole». Contrariamente
a lo que pudiera desprenderse de una interpretación literal, estamos frente a
un derecho fundamental que no consiste en la facultad de las personas para
exigir un trato igual a los demás, sino a ser tratado de igual modo a quienes
se encuentran en una idéntica situación.” (FJ 59) STC: Nº 048-2004-PI/TC
(01/04/2005) Caso: Ley de Regalías Mineras.
“Constitucionalmente, el derecho a la
igualdad tiene dos facetas: igualdad ante la ley e igualdad en la ley. La
primera de ellas quiere decir que la norma debe ser aplicable por igual a todos
los que se encuentren en la situación descrita en el supuesto de la norma;
mientras que la segunda implica que un mismo órgano no puede modificar
arbitrariamente el sentido de sus decisiones en casos sustancialmente iguales,
y que cuando el órgano en cuestión considere que debe apartarse de sus
precedentes, tiene que ofrecer para ello una fundamentación suficiente y
razonable.” (FJ 60) Hernández Martínez, María. «El principio de igualdad en la
jurisprudencia del Tribunal Constitucional español (como valor y como principio
en la aplicación jurisdiccional de la ley)». En Boletín Mexicano de Derecho
Comparado, N.° 81, Año XXVII, Nueva Serie, setiembre-diciembre, 1994. pp.
700-701.
Sin embargo, la igualdad, además de ser
un derecho fundamental, es también un principio rector de la organización del
Estado Social y Democrático de Derecho y de la actuación de los poderes
públicos. Como tal, comporta que no toda desigualdad constituye necesariamente
una discriminación, pues no se proscribe todo tipo de diferencia de trato en el
ejercicio de los derechos fundamentales; la igualdad solamente será vulnerada
cuando el trato desigual carezca de una justificación objetiva y razonable. La
aplicación, pues, del principio de igualdad, no excluye el tratamiento
desigual; por ello, no se vulnera dicho principio cuando se establece una
diferencia de trato, siempre que se realice sobre bases objetivas y
razonables.” (FJ 61) Álvarez Conde, Enrique. Curso de Derecho constitucional.
Vol I. Madrid, Tecnos, 4. ° Edición, 2003. pp. 324-325.
Este principio en materia tributaria es
un límite que prescribe que la carga tributaria debe ser aplicada de forma
simétrica y equitativa entre los sujetos que se encuentran en una misma
situación económica, y en forma asimétrica o desigual a aquellos sujetos que se
encuentran en situaciones económicas diferentes.
Es decir a iguales supuestos de hecho
se apliquen iguales consecuencias jurídicas, debiendo considerarse iguales dos
supuestos de hecho cuando la utilización o introducción de elementos
diferenciadores sea arbitraria o carezca de fundamento racional, En nuestro
país no necesariamente esto se cumple, ya que, como podemos apreciar del
Impuesto a la Renta, las deducciones no son reales, sino que se presumen.
Es por ello, que dos sujetos que ganan
lo mismo, pero que tienen capacidad contributiva real distinta (uno puede ser
soltero y vivir en casa de sus padres, y el otro puede ser casado, tener 4
hijos y una esposa que no trabaja ni percibe ingresos), van a tener la misma
deducción. (Hace algunos años en la ley del Impuesto a la Renta, si se
permitían que las deducciones sean reales (principio de causalidad), pero el
abuso de los contribuyentes, llevo (aparentemente) a utilizar el criterio
actual. Además hay que tener en cuenta que para efectos de la fiscalización, es
mucho más sencillo trabaja con deducciones presuntas.
Su estructura tiene como base al
principio de capacidad contributiva, formulada dentro del marco de una política
económica de bienestar y que no admite las comparaciones intersubjetivas,
garantizando que la carga tributaria sea directamente proporcional a la
capacidad económica de los contribuyentes. STC: Nº 0001-2004-AI/TC (05/10/2004)
Caso: Ley que crea el fondo y contribución solidaria para la asistencia
provisional.
4. PRINCIPIO DE NO CONFISCATORIEDAD:
Mediante este principio lo que se busca
es que los tributos no excedan de la capacidad contributiva del contribuyente ,
defendiendo básicamente el derecho a la propiedad ya que el legislador no puede
utilizar el mecanismo de la tributación para apropiarse indirectamente de los
bienes de los contribuyentes.
Conforme podemos observar en la STC: Nº 2302-2003-AA/TC (30/06/05)
Caso: Inversiones DREAMS S.A
“La capacidad contributiva de una
persona es una sola y todos los tributos que recaen en el mismo contribuyente
afectan un mismo patrimonio. De este modo la confiscatoriedad no se configura
por si misma si un mismo ingreso económico sirve de base imponible...”
Según el profesor Villegas citado por
César Iglesias Ferrer 13 “La confiscatoriedad existe por que el Estado se
apropia indebidamente de los bienes de los contribuyentes, al aplicar un
gravamen en el cual el monto llega a extremos insoportables, desbordando así la
capacidad contributiva de la persona, vulnerando por esa vía indirecta la
propiedad privada e impidiéndole ejercer su actividad”.
Como se ha señalado anteriormente, la
potestad tributaria debe ser íntegramente ejercida por medio de normas legales
(principio de legalidad), este principio de legalidad no es sino solo una
garantía formal de competencia en cuanto al origen productor de la norma, pero
no constituye en sí misma garantía de justicia y de razonabilidad en la
imposición. Es por esta razón que algunas las Constituciones incorporan también
el principio de capacidad contributiva que constituye el límite material en
cuanto al contenido de la norma tributaria.
Pero, la potestad tributaria que ejerce
el Estado no debe convertirse en un arma que podría llegar a ser destructiva de
la economía, de las familias y de la sociedad, en el caso que exceda los
límites más allá de los cuales los habitantes de un país no están dispuestos a
tolerar su carga. En este sentido, debemos comprender bien el límite entre lo
tributable y lo confiscatorio, muchas veces difícil de establecer, El límite a
la imposición equivale a aquella medida que al traspasarse, produce
consecuencias indeseables o imprevisibles, de tal modo que provoca efectos que
menoscaban la finalidad de la imposición o que, se opone a reconocidos
postulados políticos, económicos, o sociales.
Es por ello que se puede observar que Todo
gravamen influye sobre la conducta del contribuyente y esto sucede
particularmente cuando llega a determinada medida o la pasa, y suele hablarse
de límites de la imposición cuando su medida influye sobre la conducta
Por ello, si el estado pretende que los
contribuyentes cumplan adecuadamente con sus obligaciones tributarias debe
tener presente los siguientes límites a la imposición:
a) Límite psicológico, que es el punto a partir del cual el
contribuyente prefiere el riesgo al cumplimiento de la obligación tributaria
b) Límite económico, entendido como el límite real de
soportar la carga tributaria.
c) Límite jurídico, que pretende normar el límite
económico real del contribuyente. Este último lo encontramos en la Constitución
y en la Jurisprudencia.
Sobre que es considerado confiscatorio
en materia tributaria, se ha recogido el concepto de la razonabilidad como
medida de la confiscatoriedad de los gravámenes, “se considera que un tributo
es confiscatorio cuando el monto de su alícuota es irrazonable”. Así, se
sostiene que para que un tributo sea constitucional y funcione como
manifestación de soberanía, debe reunir distintos requisitos, entre los cuales
se ubica en lugar preferente “la razonabilidad del tributo”.
La confiscación puede evaluarse desde un
punto de vista:
1. Cualitativo: es cuando se produce un sustracción
ilegitima de la propiedad por vulneración de otros principios tributarios
(legalidad por ejemplo) sin que interese el monto de lo sustraído, pudiendo ser
incluso ser soportable por el contribuyente.
2. Cuantitativo: es cuando el tributo es tan oneroso
para el contribuyente que lo obliga a extraer parte sustancial de su patrimonio
o renta, o porque excede totalmente sus posibilidades económicas.
Esto lo podemos observar en la STC: Nº 0041-2004-AI/TC (10/03/05)
Caso: Municipalidad de Santiago de Surco – arbitrios
“...la confiscatoriedad puede evaluarse
no sólo desde el punto de vista cuantitativo, sino también cualitativo, cuando
se produzca una sustracción ilegitima de la propiedad por vulneración de otros
principios tributarios...”
Y en cuanto a la probanza de la
afectación real al patrimonio de la persona natural o jurídica, el tribunal
constitucional nos dice en su STC: Nº
4227-2005-AA/TC (10/02/06) Caso: Royal Gaming S.A.C. “...este Tribunal ha
establecido que para acreditar la confiscatoriedad en cada caso, es necesario
probar la afectación real al patrimonio empresarial de la persona jurídica,
como en el caso de autos. Y es que no podría ser de otra manera cuando se alega
afectación exorbitante a la propiedad privada...”, y como ultimo principio
explicito tenemos:
5. RESPETO DE LOS DERECHOS FUNDAMENTALES DE LA PERSONA:
En cuanto a este principio el autor Jorge
Bravo Cucci 14 “En rigor, el respeto a los derechos humanos no es un
“principio” del Derecho Tributario, pero sí un límite al ejercicio de la
potestad tributaria. Así, el legislador en materia tributaria debe cuidar que
la norma tributaria no vulnere alguno de los derechos humanos
constitucionalmente protegidos, como lo son el derecho al trabajo, a la
libertad de asociación, al secreto bancario o a la libertad de tránsito, entre
otros que han sido recogidos en el artículo 2 de la Constitución Política del
Perú”.
Asimismo es importante comentar que la
Comisión de Estudios de Bases de Reforma de la Constitución, en la separata
especial publicada en el diario el Peruano el 26 de julio del año 2001 señala
que en los “Límites al ejercicio de la potestad tributaria. La potestad
tributaria, para ser legítima, tiene que ser ejercida respetando los derechos
fundamentales de las personas, lo cual se garantiza mediante la incorporación
de los principios de observancia obligatoria.
Y en donde Se sugiere que los
principios deban ser: legalidad, igualdad, no confiscatoriedad y generalidad
Como podemos apreciar, no se señala al respeto a los derechos fundamentales
como un principio más, sino como el requisito indispensable para que la
potestad tributaria sea legítima, porque es este limite el que va proteger y
brindar garantía al contribuyente frente a la actuación arbitraria del estado.
