LOS PRINCIPIOS DE LOS TRIBUTOS EXPLICITOS

La Potestad Tributaria del Estado, regulada en el artículo 74° de nuestro Texto Constitucional, se constituye como un ámbito reservado al legislador para crear tributos mediante leyes o decretos legislativos, encontrándose dicha facultad ligada al respeto de los principios de reserva de ley, igualdad y los derechos fundamentales de la persona; encontrándose proscrita la confiscatoriedad. Estos principios constituyen límites a la potestad tributaria.

Estos límites que se presentan en el presente trabajo son los principios constitucionales tributarios y cuyo contenido esencial es controlar el ejercicio de la potestad tributaria del estado al momento de crear tributos y garantizar la participación establecida para el contribuyente, estos límites pueden clasificarse en explícitos ( establecidos de manera expresa en la carta magna) e implícitos       (los que no se encuentran contemplados en forma expresa en la carta magna) , pues ante ello nuestra constitución en su art. 74° señala los siguientes principios :

·           RESERVA DE LA LEY,

·           IGUALDAD,

·           RESPETO A LOS DERECHOS FUNDAMENTALES DE LA PERSONA Y

·           EL DE CONFISCATORIEDAD ,

Pero para poder conocer cuál es el contenido esencial de cada uno de estos principios es necesario saber que es la potestad tributaria entendida como aquella facultad que tiene el estado para crear, modificar, derogar o suprimir tributos y así mismo para otorgar beneficios tributarios, y la cual es otorgada a diferentes niveles de gobierno o entidades estatales expresamente señaladas por la constitución, de ello se desprende;

POTESTAD ORIGINARIA, propia del poder legislativo, gobierno regional y gobierno local, y;

POTESTAD DERIVADA, que se origina por delegación que otorga el poder legislativo al poder ejecutivo mediante una norma autoritaria, cuando la constitución así lo prevee, es por ello que esta potestad tributaria se ejerce teniendo como límites a los principios constitucionales tributarios.

Conforme se puede observar en la STC Nº 9165-2005-AA/TC CASO GRUPO MUSTAFA

“La potestad tributaria del Estado regulada en el artículo 74° de nuestro Texto Constitucional, se constituye como un ámbito reservado al legislador para crear tributos mediante leyes o decretos legislativos, encontrándose dicha facultad ligada al respeto de los principios de reserva de ley, igualdad y los derechos fundamentales de la persona; encontrándose proscrita la confiscatoriedad

PRINCIPIOS EXPLICITOS:

1.     PRINCIPIO DE LEGALIDAD:

Que en materia tributaria se traduce en el Aforismo Nullum Tributum Sine Lege, consistente en la imposibilidad de requerir el pago de un tributo si una ley o norma de rango equivalente no lo tiene regulado. Asimismo Este principio cumple una función de garantía individual, al fijar un límite a las posibles intromisiones arbitrarias del Estado en los espacios de libertad de los ciudadanos, y cumple, también, una función plural, toda vez que se garantiza la democracia en los procedimientos de imposición y reparto de la carga tributaria, puesto que su establecimiento corresponde a un órgano plural donde se encuentran representados todos los sectores de la sociedad.

Asimismo este principio es la base rectora del artículo 74° de la Norma Fundamental dispone que: “(...) los tributos se crean, modifican o derogan, o se establece una exoneración, exclusivamente por ley o decreto legislativo”, estableciendo como única excepción el caso de los aranceles y las tasas, los cuales pueden ser regulados por decreto supremo. Asimismo, establece la posibilidad de que los gobiernos locales, mediante las fuentes normativas que les son propias, creen, modifiquen o supriman contribuciones y tasas, dentro de su jurisdicción y con los límites que señala la ley.

Señalando el tribunal constitucional que para que se haga efectivo el principio de legalidad debe precisar que los elementos constitutivos del tributo deben estar contenidos cuando menos en la norma de rango legal que lo crea, es decir, el hecho generador (hipótesis de incidencia tributaria), sujeto obligado, materia imponible y alícuota.” (FJ 39) STC: N. º 0001-2004-AI/TC y 0002-2004-AI/TC - Acumulados (05/10/04), Caso: Ley que crea el fondo y contribución solidaria para la asistencia previsional.

Asimismo en el ámbito constitucional tributario, este principio no quiere decir que el ejercicio de la potestad tributaria del estado se encuentre sometida solo a leyes de la materia, sino antes bien esta se realiza de acuerdo a lo establecido en la constitución, debido a ello no puede haber tributo sin un mandato constitucional que así lo ordene, por lo tanto la potestad tributaria se encuentra sometida en primer lugar a la constitución y en segundo lugar a la ley.( fj 11) concepto fijado por doctrina SOTELO CASTAÑEDA, Eduardo y Luis VARGAS LEÓN. “En torno a la definición de tributo: un vistazo a sus elementos esenciales”. En Ius et veritas, N.° 17, Lima, 1998. p. 297.

2.     PRINCIPIO DE RESERVA DE LA LEY:

A través de este principio lo que se busca es que el poder ejecutivo no puede entrar a través de sus dispositivos generales en lo materialmente reservado por la constitución al poder legislativo, esto se manifiesta como una clausula de salvaguarda frente a la posible arbitrariedad del poder ejecutivo en la imposición de tributos, ya que como se comento anteriormente solo por delegación mediante norma autoritaria el poder ejecutivo adquiere la potestad tributaria.

Es por ello que el tribunal constitucional en STC: N.º 0042-2004-AI/TC (12/08/05) Caso : Impuesto a los espectáculos públicos no deportivos (Corrida de toros) considera que ambos principios no son iguales, sino que se encuentran entrelazado uno con el otro, porque mientras que el principio de legalidad en sentido general, se entiende como la subordinación del todos los poderes públicos a leyes generales y abstractas que disciplinan su forma de ejercicio y cuya observancia se halla sometida a un control de legitimidad por jueces independientes; el principio de reserva de ley, por el contrario, implica una determinación constitucional que impone la regulación, sólo por ley, de ciertas materias, el principio de legalidad es solo un límite, mientras que la reserva de la ley implica exigencia reguladora (fj9) DE CABO MARTÍN, Carlos. Sobre el concepto de Ley. Madrid: Trotta, 2000. p. 69.

3. PRINCIPIO DE IGUALDAD:

Antes de hablar del principio de igualdad es necesario conocer:

La igualdad como derecho fundamental que se encuentra consagrada por el artículo 2º de la Constitución de 1993, de acuerdo al cual: « (...) toda persona tiene derecho (…) a la igualdad ante la ley. Nadie debe ser discriminado por motivo de origen, raza, sexo, idioma, religión, opinión, condición económica o de cualquiera otra índole». Contrariamente a lo que pudiera desprenderse de una interpretación literal, estamos frente a un derecho fundamental que no consiste en la facultad de las personas para exigir un trato igual a los demás, sino a ser tratado de igual modo a quienes se encuentran en una idéntica situación.” (FJ 59) STC: Nº 048-2004-PI/TC (01/04/2005) Caso: Ley de Regalías Mineras.

“Constitucionalmente, el derecho a la igualdad tiene dos facetas: igualdad ante la ley e igualdad en la ley. La primera de ellas quiere decir que la norma debe ser aplicable por igual a todos los que se encuentren en la situación descrita en el supuesto de la norma; mientras que la segunda implica que un mismo órgano no puede modificar arbitrariamente el sentido de sus decisiones en casos sustancialmente iguales, y que cuando el órgano en cuestión considere que debe apartarse de sus precedentes, tiene que ofrecer para ello una fundamentación suficiente y razonable.” (FJ 60) Hernández Martínez, María. «El principio de igualdad en la jurisprudencia del Tribunal Constitucional español (como valor y como principio en la aplicación jurisdiccional de la ley)». En Boletín Mexicano de Derecho Comparado, N.° 81, Año XXVII, Nueva Serie, setiembre-diciembre, 1994. pp. 700-701.

Sin embargo, la igualdad, además de ser un derecho fundamental, es también un principio rector de la organización del Estado Social y Democrático de Derecho y de la actuación de los poderes públicos. Como tal, comporta que no toda desigualdad constituye necesariamente una discriminación, pues no se proscribe todo tipo de diferencia de trato en el ejercicio de los derechos fundamentales; la igualdad solamente será vulnerada cuando el trato desigual carezca de una justificación objetiva y razonable. La aplicación, pues, del principio de igualdad, no excluye el tratamiento desigual; por ello, no se vulnera dicho principio cuando se establece una diferencia de trato, siempre que se realice sobre bases objetivas y razonables.” (FJ 61) Álvarez Conde, Enrique. Curso de Derecho constitucional. Vol I. Madrid, Tecnos, 4. ° Edición, 2003. pp. 324-325.

Este principio en materia tributaria es un límite que prescribe que la carga tributaria debe ser aplicada de forma simétrica y equitativa entre los sujetos que se encuentran en una misma situación económica, y en forma asimétrica o desigual a aquellos sujetos que se encuentran en situaciones económicas diferentes.

Es decir a iguales supuestos de hecho se apliquen iguales consecuencias jurídicas, debiendo considerarse iguales dos supuestos de hecho cuando la utilización o introducción de elementos diferenciadores sea arbitraria o carezca de fundamento racional, En nuestro país no necesariamente esto se cumple, ya que, como podemos apreciar del Impuesto a la Renta, las deducciones no son reales, sino que se presumen.

Es por ello, que dos sujetos que ganan lo mismo, pero que tienen capacidad contributiva real distinta (uno puede ser soltero y vivir en casa de sus padres, y el otro puede ser casado, tener 4 hijos y una esposa que no trabaja ni percibe ingresos), van a tener la misma deducción. (Hace algunos años en la ley del Impuesto a la Renta, si se permitían que las deducciones sean reales (principio de causalidad), pero el abuso de los contribuyentes, llevo (aparentemente) a utilizar el criterio actual. Además hay que tener en cuenta que para efectos de la fiscalización, es mucho más sencillo trabaja con deducciones presuntas.

Su estructura tiene como base al principio de capacidad contributiva, formulada dentro del marco de una política económica de bienestar y que no admite las comparaciones intersubjetivas, garantizando que la carga tributaria sea directamente proporcional a la capacidad económica de los contribuyentes. STC: Nº 0001-2004-AI/TC (05/10/2004) Caso: Ley que crea el fondo y contribución solidaria para la asistencia provisional.

4. PRINCIPIO DE NO CONFISCATORIEDAD:

Mediante este principio lo que se busca es que los tributos no excedan de la capacidad contributiva del contribuyente , defendiendo básicamente el derecho a la propiedad ya que el legislador no puede utilizar el mecanismo de la tributación para apropiarse indirectamente de los bienes de los contribuyentes.

Conforme podemos observar en la STC: Nº 2302-2003-AA/TC (30/06/05)

Caso: Inversiones DREAMS S.A

“La capacidad contributiva de una persona es una sola y todos los tributos que recaen en el mismo contribuyente afectan un mismo patrimonio. De este modo la confiscatoriedad no se configura por si misma si un mismo ingreso económico sirve de base imponible...”

Según el profesor Villegas citado por César Iglesias Ferrer 13 “La confiscatoriedad existe por que el Estado se apropia indebidamente de los bienes de los contribuyentes, al aplicar un gravamen en el cual el monto llega a extremos insoportables, desbordando así la capacidad contributiva de la persona, vulnerando por esa vía indirecta la propiedad privada e impidiéndole ejercer su actividad”.

Como se ha señalado anteriormente, la potestad tributaria debe ser íntegramente ejercida por medio de normas legales (principio de legalidad), este principio de legalidad no es sino solo una garantía formal de competencia en cuanto al origen productor de la norma, pero no constituye en sí misma garantía de justicia y de razonabilidad en la imposición. Es por esta razón que algunas las Constituciones incorporan también el principio de capacidad contributiva que constituye el límite material en cuanto al contenido de la norma tributaria.

Pero, la potestad tributaria que ejerce el Estado no debe convertirse en un arma que podría llegar a ser destructiva de la economía, de las familias y de la sociedad, en el caso que exceda los límites más allá de los cuales los habitantes de un país no están dispuestos a tolerar su carga. En este sentido, debemos comprender bien el límite entre lo tributable y lo confiscatorio, muchas veces difícil de establecer, El límite a la imposición equivale a aquella medida que al traspasarse, produce consecuencias indeseables o imprevisibles, de tal modo que provoca efectos que menoscaban la finalidad de la imposición o que, se opone a reconocidos postulados políticos, económicos, o sociales.

Es por ello que se puede observar que Todo gravamen influye sobre la conducta del contribuyente y esto sucede particularmente cuando llega a determinada medida o la pasa, y suele hablarse de límites de la imposición cuando su medida influye sobre la conducta

Por ello, si el estado pretende que los contribuyentes cumplan adecuadamente con sus obligaciones tributarias debe tener presente los siguientes límites a la imposición:

a) Límite psicológico, que es el punto a partir del cual el contribuyente prefiere el riesgo al cumplimiento de la obligación tributaria

b) Límite económico, entendido como el límite real de soportar la carga tributaria.

c) Límite jurídico, que pretende normar el límite económico real del contribuyente. Este último lo encontramos en la Constitución y en la Jurisprudencia.

Sobre que es considerado confiscatorio en materia tributaria, se ha recogido el concepto de la razonabilidad como medida de la confiscatoriedad de los gravámenes, “se considera que un tributo es confiscatorio cuando el monto de su alícuota es irrazonable”. Así, se sostiene que para que un tributo sea constitucional y funcione como manifestación de soberanía, debe reunir distintos requisitos, entre los cuales se ubica en lugar preferente “la razonabilidad del tributo”.

La confiscación puede evaluarse desde un punto de vista:

1. Cualitativo: es cuando se produce un sustracción ilegitima de la propiedad por vulneración de otros principios tributarios (legalidad por ejemplo) sin que interese el monto de lo sustraído, pudiendo ser incluso ser soportable por el contribuyente.

2. Cuantitativo: es cuando el tributo es tan oneroso para el contribuyente que lo obliga a extraer parte sustancial de su patrimonio o renta, o porque excede totalmente sus posibilidades económicas.

Esto lo podemos observar en la STC: Nº 0041-2004-AI/TC (10/03/05) Caso: Municipalidad de Santiago de Surco – arbitrios

“...la confiscatoriedad puede evaluarse no sólo desde el punto de vista cuantitativo, sino también cualitativo, cuando se produzca una sustracción ilegitima de la propiedad por vulneración de otros principios tributarios...”

Y en cuanto a la probanza de la afectación real al patrimonio de la persona natural o jurídica, el tribunal constitucional nos dice en su STC: Nº 4227-2005-AA/TC (10/02/06) Caso: Royal Gaming S.A.C. “...este Tribunal ha establecido que para acreditar la confiscatoriedad en cada caso, es necesario probar la afectación real al patrimonio empresarial de la persona jurídica, como en el caso de autos. Y es que no podría ser de otra manera cuando se alega afectación exorbitante a la propiedad privada...”, y como ultimo principio explicito tenemos:

5. RESPETO DE LOS DERECHOS FUNDAMENTALES DE LA PERSONA:

En cuanto a este principio el autor Jorge Bravo Cucci 14 “En rigor, el respeto a los derechos humanos no es un “principio” del Derecho Tributario, pero sí un límite al ejercicio de la potestad tributaria. Así, el legislador en materia tributaria debe cuidar que la norma tributaria no vulnere alguno de los derechos humanos constitucionalmente protegidos, como lo son el derecho al trabajo, a la libertad de asociación, al secreto bancario o a la libertad de tránsito, entre otros que han sido recogidos en el artículo 2 de la Constitución Política del Perú”.

Asimismo es importante comentar que la Comisión de Estudios de Bases de Reforma de la Constitución, en la separata especial publicada en el diario el Peruano el 26 de julio del año 2001 señala que en los “Límites al ejercicio de la potestad tributaria. La potestad tributaria, para ser legítima, tiene que ser ejercida respetando los derechos fundamentales de las personas, lo cual se garantiza mediante la incorporación de los principios de observancia obligatoria.

Y en donde Se sugiere que los principios deban ser: legalidad, igualdad, no confiscatoriedad y generalidad Como podemos apreciar, no se señala al respeto a los derechos fundamentales como un principio más, sino como el requisito indispensable para que la potestad tributaria sea legítima, porque es este limite el que va proteger y brindar garantía al contribuyente frente a la actuación arbitraria del estado.